Diagnóstico sobre los impactos contables y financieros de los estándares internacionales de contabilidad e información financiera en las empresas del sector real

Dicho diagnóstico establece la potencial incidencia de la aplicación de estas normas en la estructura financiera de los diferentes entes económicos del sector real que reportan información financiera a esta Entidad, y a su vez se establece de forma general los impactos contables y financieros que se darían con la entrada en vigencia de los estándares internacionales de contabilidad.

Palabras clave:

Convergencia, Estándares internacionales, Aplicación global, Divergencias técnicas, Valor razonable, Balance de apertura, Realidad económica.

INTRODUCCIÓN

En Colombia, desde cuando se inició la legislación mercantil se impuso al comerciante la obligación de organizar su contabilidad y se le prescribieron pautas sobre el Contenido y forma de llevar los libros de contabilidad.

El control estatal de las sociedades comerciales fue estructurado en el año de 1931, con la expedición de la Ley 58, que creó la Superintendencia de Sociedades Anónimas, como una “sección comercial dependiente del gobierno”, con la función de velar “por la ejecución de las leyes y decretos que se relacionen con las sociedades anónimas con excepción de los establecimientos bancarios.”.

El Decreto 2521 de 1950, incorporó en la contabilidad las cuentas cruzadas de valuación (valorización y superávit por revaluación) para inversiones y propiedad planta y equipo, además de las disposiciones sobre libros de contabilidad, señalando en el artículo 259, que corresponde al Presidente de la República como suprema autoridad administrativa la inspección sobre las sociedades anónimas, inspección que se hace a través del departamento administrativo llamado Superintendencia de Sociedades Anónimas.

El artículo 189 numeral 24, de la Constitución Nacional, al definir las funciones del presidente, como jefe del Estado y principal autoridad administrativa, indica que le corresponde ejercer, de acuerdo con la ley, la inspección, vigilancia y control sobre las sociedades mercantiles, función que por delegación expresa está a cargo de la Superintendencia de Sociedades1.

En cumplimiento de sus funciones la Entidad, a partir de un acervo de información económica, contable y financiera reportada por las empresas, avaladas por expertos contables, debe agregar valor hacia la generación de riqueza, verificar si las compañías en su funcionamiento actúan dentro de un marco legal referenciado por el orden público económico, e identificar oportunamente las situaciones de deterioro o crisis, con el fin de adoptar las medidas correctivas que sostengan e impulsen el desarrollo de la actividad empresarial.

El trabajo de ajustar nuestras normas con las prácticas y usos internacionales ha sido labor que ha emprendido la Superintendencia de Sociedades de tiempo atrás, evidencia de ello lo constituye, entre otros, su participación en la elaboración de los principios y normas de contabilidad de general aceptación, hoy vigentes, contenidos en Los Decretos 2649 y 2650 de 1993 y sus modificatorios, disposiciones que surgieron como una armonización de las normas internacionales de contabilidad vigentes en ese momento.

Reconociendo que los conceptos contables evolucionan y cambian continuamente, la ley 550 de 19992 y posteriormente la ley 1116 de 20063, disposiciones que fueron impulsadas desde la Superintendencia de Sociedades, previeron la armonización de las normas contables con los usos y reglas internacionales.

Articulo 82 Ley 222 de 1995

2 Ley 550 Artículo 63. Para efectos de garantizar la calidad, suficiencia y oportunidad de la información que se suministre a los asociados y a terceros, el Gobierno Nacional revisará las normas actuales en materia de contabilidad, auditoría, revisoría fiscal y divulgación de información, con el objeto de ajustarlas a los parámetros internacionales y proponer al Congreso las modificaciones pertinentes.

3 Ley 1116 de 2006 Artículo 122. Armonización de normas contables y subsidio de liquidadores. Para efectos de garantizar la calidad, suficiencia y oportunidad de la información que se suministre a los asociados y a terceros, el Gobierno Nacional revisará las normas actuales en materia de contabilidad, auditoría, revisoría fiscal y divulgación de información, con el objeto de ajustarlas a los parámetros internacionales y proponer al
Congreso las modificaciones pertinentes.

La Ley 1314 de 2009 establece que la acción del Estado, para apoyar la internacionalización de las relaciones económicas, se dirigirá hacia la convergencia de las normas de contabilidad y de información financiera, entre otras, con estándares internacionales de aceptación mundial y con las mejores prácticas de aplicación en estas materias4.

En este sentido, corresponde a la Superintendencia de Sociedades, como entidad de inspección, vigilancia y control, someter a consideración del Consejo Técnico de la Contaduría Pública, las recomendaciones que, fruto del análisis de impacto, estime necesarias respecto del proceso de convergencia a normas internacionales5.

En cumplimiento de la obligación legal referida, esta Entidad contrató una consultoría con el propósito de realizar un diagnóstico que permitiera identificar los estándares internacionales en materia contable e información financiera más adecuados para el sector real de la economía, en el marco del proceso de convergencia previsto en la Ley 1314 de 2009 y el direccionamiento estratégico proferido por el CTCP, determinando la potencial incidencia de la aplicación de las mismas en la estructura financiera de los diferentes entes económicos que le reportan información financiera.

El presente artículo se ocupa de presentar, en forma resumida, los aspectos que se consideran como los más relevantes dentro del estudio antes referido, así como sus conclusiones y recomendaciones, estudio que puede obtenerse en su totalidad y sin ningún tipo de restricción a través de la página Web de la Entidad www.supersociedades.gov.co.

1. FASES DEL DESARROLLO DEL PROYECTO

Teniendo claro el objetivo del proyecto orientado al diagnóstico sobre los impactos contables, financieros y fiscales que pueden surgir de la aplicación de los estándares internacionales de contabilidad y de información financiera en las empresas del sector real, la Consultoría planteó las siguientes fases a desarrollar:

Los principales productos y resultados preliminares que se generaron, los cuales soportan, de manera sustancial la herramienta de medición de impactos, así como las conclusiones y recomendaciones que se derivan de los análisis, fueron:

FASE I. Planeación de mecanismos y seguimiento.

• Plan de trabajo y estrategias para el análisis y levantamiento de la información.

FASE II. Selección de los estándares más adecuados y convenientes para los entes económicos del sector real.

• Análisis de los estándares de aplicación global y de las tendencias en el mundo.

• Análisis de las divergencias técnicas entre las normas locales y los estándares internacionales.

FASE III. Selección de la muestra y análisis de impacto.

• Análisis, estudio y definición de la muestra representativa.

BOGOTA D.

• Desarrollo de los algoritmos técnicos que soportan la medición de las divergencias.

• Estimaciones preliminares de los impactos, contables, financieros y fiscales.

En la Fase IV se formularon dos documentos principales, uno referido a la presentación de la configuración de la herramienta técnica, y otro al análisis contable, financiero y fiscal de la convergencia. Finalmente, la Fase V presentó una síntesis de las conclusiones y recomendaciones del estudio.

2. BASE DE DATOS PARA EL ANÁLISIS Y CONSIDERACIONES PARA LA SELECCIÓN DE LA MUESTRA

El estudio sectorial incorporó, entre otros aspectos, las generalidades de la estructura que conforma la base de datos de la superintendencia, tomada con corte a 31 de diciembre del año 2010, sobre la cual se aplicaron técnicas del muestreo estadístico, asignando con criterio probabilístico las empresas que entraron a conformar la muestra. La definición de este muestreo estadístico permitió obtener conclusiones proyectables a la población.

La diferencia en la población inicial y la población base, se explica en el hecho que en la superintendencia se clasifican los entes económicos de acuerdo con la Clasificación Industrial Internacional Uniforme –CIIU- y actividad en la que reportaron mayores ingresos durante el ejercicio objeto de estudio, adicionalmente la población se reduce a 22.534 empresas en atención a que: .

a) No se tuvieron en cuenta las empresas que registraban un nivel de ingreso operacional igual a cero, esto es, se excluyeron de la población 1.497 que registraban esta situación, atendiendo a la hipótesis fundamental provista en los estándares internacionales de negocio en marcha.

b) Se excluyeron otras 606 empresas por mostrar un patrimonio negativo, por cuanto
implican aspectos de criticidad irregulares que pueden estar fuera de las hipótesis de
aplicación de los estándares internacionales.
c) Dentro del proceso de depuración de la población, se registró sólo una empresa
que representa el macrosector de Administración Pública y Defensa, que resultó
excluida por el reporte de ingresos operacionales en cero.
La muestra aleatoria estratificada diseñada para el estudio permite suministrar al
simulador de convergencia la lista de empresas que han sido aleatoriamente escogidas
en cada macro sector, de acuerdo con la técnica estadística aplicada, para desarrollar los
diferentes escenarios de análisis de impacto y la posterior inferencia al universo de
empresas del sector real.
Se trata entonces de extrapolar los resultados del impacto y de sus componentes más
relevantes, analizados en la muestra, hacia la población, para todos los macro sectores
que participaron en la composición de la muestra, tanto en el Balance de apertura como
en los resultados futuros para cada uno de los escenarios analizados, IFRS – FULL e
IFRS –SMEs.
Los diferentes escenarios de análisis de impacto y la posterior inferencia al universo,
cuentan con un nivel de confiabilidad del 73%, involucrando en el mismo la siguiente
información:
– Información financiera que reposa en la base de datos de la Superintendencia de
Sociedades (balance general, estado de resultados y flujo de efectivo, acompañada de
los anexos que detallan la información como inversiones, deudores, propiedad planta
y equipo, etc.) con corte a 31 de diciembre de 2010

– Notas a los estados financieros.
– Eencuestas atendidas por las empresas de la muestra para soportar el análisis de
información específica.
3. MARCO ESTÁNDAR DE REFERENCIA Y ESCENARIOS DE EVALUACIÓN
El marco estándar de referencia que se tomó corresponde a los estándares
internacionales de contabilidad e información financiera, aplicables a empresas de interés
público conocido como IFRS-FULL (empresas grandes y medianas de la muestra) y el
aplicable a empresas consideradas pequeñas y medianas o empresas de interés privado
IFRS-SMEs (toda la muestra), determinando el impacto de su aplicación en diferentes
escenarios de evaluación, como fueron:
a) El punto de partida de la implementación, que requiere la generación de un balance de
apertura por parte de las empresas, aplicando las mismas políticas de los primeros
estados financieros bajo IFRS, sometido a condiciones de excepción (obligatorias) y
exención (voluntarias) a la aplicación retroactiva, de acuerdo con los criterios
establecidos en la IFRS 1 de aplicación por primera vez de los estándares
internacionales de contabilidad e información financiera. Este ajuste se evidencia en
un cambio patrimonial neto que incorpora el efecto de los cambios de la política local
frente a los estándares internacionales, que por supuesto resulta trascendental
analizar para hacer viable la transición.
Con este propósito y como ya se indicó, se utilizó la información disponible del
balance al 31 de diciembre de 2010, como si fuera el punto de formulación del balance
de apertura en las empresas de la muestra.

El estudio se aborda desde dos perspectivas:
· Una que admite la utilización del valor razonable, como costo atribuido como
sustituto del costo, y que sería aplicada de manera voluntaria por las empresas, y
· Otra que exige la aplicación retroactiva de los estándares vigentes.
En el primer escenario, se pretende medir los efectos de las consideraciones técnicas
inherentes a la incorporación de las valorizaciones como elemento adicional del costo
de los activos, como política voluntaria, que se analiza de manera conjunta con otras
políticas concurrentes que se considerarían obligatorias.
En el segundo escenario, las empresas deberían aplicar retroactivamente la norma y
determinar el valor en libros si el estándar hubiese sido aplicado en su origen. Dado
que en este escenario no es viable la aplicación del modelo de revaluación, las
valorizaciones de las propiedades, planta y equipo, inversiones y otros activos
deberían ser revertidas. Para el caso de las inversiones se aplica un tratamiento
similar que permite el uso del valor razonable o el valor en libros de las inversiones
como costo atribuido en la fecha de transición para los estados financieros separados.
Este escenario incorpora, entonces, la aplicación de esta política obligatoria, de
manera concurrente con otras políticas que tendrían el mismo carácter pero sobre
otros componentes.
b) Por regla general una empresa debe aplicar las mismas políticas contables en el
balance de apertura y en los períodos que cubran los primeros estados financieros,
salvo por un conjunto de exenciones y excepciones a la aplicación retroactiva en el
balance de apertura o fecha de transición. Los cambios de política implican cambios
en los criterios de reconocimiento inicial tanto en el balance inicial, en el balance y en
los resultados que cubren los primeros estados financieros y en períodos futuros. Con

este propósito se utilizó la información disponible de los resultados del período 2010,
como si fuera el estado de referencia de un período futuro para hacer los ajustes de
ingresos y gastos por variaciones en criterios de reconocimiento y medición de activos
y pasivos.

4. IMPACTOS PATRIMONIALES Y RESULTADOS FUTUROS
IMPACTOS EN LOS RESULTADOS FUTUROS IFRS-FULL
4.1. IMPACTOS PATRIMONIALES EN EL BALANCE DE APERTURA IFRS-FULL
– Aplicación del modelo del costo
– Aplicación del modelo del valor razonable (costo atribuido)

Un análisis comparado de los impactos patrimoniales para las empresas de la muestra de
los macro-sectores permitiría concluir que es relevante la aplicación de las políticas
voluntarias de costo atribuido, por contraposición a las políticas del modelo del costo sólo
en aquellos sectores donde las valorizaciones representan un componente financiero de
alta relevancia, como es el caso de las empresas de los macro-sectores de Agricultura,

Ganadería, Caza y Silvicultura, Comercio al Por mayor, Hoteles y Restaurantes,
Actividades Inmobiliarias, de alquiler y empresariales e Industria Manufactureras.
Este es un elemento de alto impacto en la aplicación de las IFRS en Colombia ya que las
empresas podrían entrar en causales de disolución al reversar las valorizaciones
registradas, por lo que sólo les quedaría la opción de revaluar sus activos generando
impactos negativos en los resultados futuros.
Por el contrario, se tienen empresas de algunos macro sectores donde la aplicación del
modelo del costo o costo atribuido no produce cambios representativos, por cuanto los
impactos de disminución patrimonial resultan de la aplicación de políticas obligatorias
sobre otros componentes como es el caso de Explotación de Minas y Canteras,
Construcción, e Intermediación Financiera.

4.2. IMPACTOS EN LOS RESULTADOS FUTUROS IFRS-FULL
– Aplicación del modelo del costo
– Aplicación del modelo del valor razonable (costo atribuido)

El análisis comparado de los impactos en resultados futuros de la muestra evidencia que en la mayoría de los macrosectores, en los dos modelos, se presentarán impactos positivos.

En la inferencia poblacional tenemos que en aplicación del modelo del costo el impacto en resultados futuros el promedio estimado para una empresa del sector real sería un incremento del 213.98%, mientras que aplicando el modelo del valor razonable (costo atribuido) éste sería del 53.65%

Un análisis de los impactos en resultados para las empresas de la muestra, comparando el modelo del costo con el modelo del costo atribuido permitiría concluir que la aplicación de las políticas voluntarias de costos atribuido por contraposición a las políticas del modelo del costo en la fecha de transición, originan que en periodos posteriores aquellos sectores donde las valorizaciones representan un componente financiero de alta relevancia, los gastos de depreciación aumenten y los resultados disminuyan. Este es el caso de las empresas de los macro-sectores de Agricultura, Ganadería, Caza y Silvicultura, Comercio al Por mayor, Hoteles y Restaurantes, Actividades Inmobiliarias, de alquiler y empresariales y con mayor impacto en Industrias Manufactureras.

Debe tenerse en cuenta, en todo caso, que el mayor costo de las depreciaciones se compensaría con un ajuste de las valorizaciones contra las ganancias retenidas, que compensaría, en el fondo, el impacto patrimonial de la disminución de los resultados, aplicando los criterios del estándar internacional.

4.3. IMPACTOS PATRIMONIALES EN EL BALANCE DE APERTURA IFRS-SMEs

– Aplicación del modelo del costo

– Aplicación del modelo del valor razonable (costo atribuido)

En la inferencia poblacional tenemos que en aplicación del modelo del costo el impacto en resultados futuros el promedio estimado para una empresa del sector real sería una disminución del 36.84%, mientras que aplicando el modelo del valor razonable (costo atribuido) éste sería del 15.27%
Los impactos patrimoniales para las empresas de la muestra bajo IFRS SMEs, modelo del costo y modelo del costo atribuido son significativamente equivalentes a los impactos generados por las IFRS FULL, por esto se puede concluir que la aplicación de las políticas de costo atribuido originan menores impactos patrimoniales que el uso del modelo del costo, en aquellos macro sectores que tienen grandes valorizaciones en los componentes de sus estados financieros. Los macro sectores que presentan las mayores diferencias entres los dos modelos son: Agricultura, Ganadería, Caza y silvicultura, Industrias Manufactureras, Comercio al por mayor y al por menor y Hoteles y Restaurantes.

En IFRS SMEs a diferencia de IFRS FULL, los activos intangibles diferentes del Goodwill son dados de baja en mayor proporción, situación que en las empresas de la muestra de macro sectores como Explotación de minas y canteras, Industrias Manufactureras y Comercio al por mayor y al por menor representa mayores disminuciones patrimoniales.

4.4.IMPACTOS EN LOS RESULTADOS FUTUROS IFRS-SMEs

– Aplicación del modelo del costo

– Aplicación del modelo del valor razonable (costo atribuido)

Un análisis comparativo entre el modelo del costo con el modelo del costo atribuido, para los resultados futuros de las empresas de la muestra, bajo IFRS SME es sustancialmente equivalente al análisis realizado para IFRS FULL. Esto permitiría concluir que la aplicación de las políticas voluntarias del costo atribuido en la fecha de transición, origina que en periodos posteriores los gastos de depreciación aumenten y los resultados disminuyan.

En la inferencia poblacional tenemos que en aplicación del modelo del costo el impacto en resultados futuros el promedio estimado para una empresa del sector real sería un incremento del 131.99%, mientras que aplicando el modelo del valor razonable (costo atribuido) se tendría una disminución del 13.12%

Este es el caso de las empresas de los macro-sectores de Agricultura, Ganadería, Caza y Silvicultura, Comercio al Por mayor, Hoteles y Restaurantes, Actividades Inmobiliarias, de alquiler y empresariales y con mayor impacto en Industrias Manufactureras. De nuevo es preciso manifestar que los mayores valores de la depreciación pueden ser compensados, en todo caso, con el reconocimiento de un monto proporcional de las valorizaciones que
se reclasifica a las ganancias retenidas.

5. CONCLUSIONES

5.1. INCIDENCIA EN MATERIA IMPOSITIVA

– Es necesario que se establezca una posición por parte de las autoridades fiscales frente al hecho que, en la mayoría de los casos, las disminuciones patrimoniales corresponderían a amortizaciones aceleradas o baja de activos y pasivos que no cumplen con las condiciones de reconocimiento de acuerdo con las definiciones previstas en los estándares internacionales.

– Se deberá tener especial cuidado con aquellas áreas de política contable que no han sido reguladas por la legislación fiscal, o aquellas que son modificadas al aplicar las IFRS pero que tienen referencia expresa de las normas fiscales, ya que un cambio de la política contable podría tener efecto en las bases fiscales para efectos de determinación de los impuestos.

– El uso en la práctica de disposiciones de orden fiscal para el reconocimiento de activos y pasivos deriva en un modelo en el que los impuestos se establecen sobre la bases fiscales (teoría del propietario), minimizando la importancia de los impuestos diferidos y afectando el cálculo de las tasas efectivas de tributación determinadas por las empresas. La separación entre las disposiciones de orden fiscal y contable ahora permitirá que los impuestos corrientes sean reconocidos sobre las bases contables y no sobre las bases fiscales generando un incremento de las diferencias entre el patrimonio contable y el patrimonio fiscal y un incremento de los activos y pasivos por impuestos diferidos.

– Las normas legales aplicables en Colombia permiten diferir el pasivo originado en el reconocimiento del impuesto al patrimonio, por lo que la partida no es reconocida con cargo a resultados. Este procedimiento no es admitido en los estándares IFRS, por cuanto su aplicación requiere que una empresa reconozca la totalidad de las partidas que cumplen los criterios de reconocimiento como un pasivo. Este impacto es relevante por cuanto, de acuerdo con el estudio adelantado puede ser del orden del 4.48% del Patrimonio bajo ColGaap de las empresas de la muestra.

– Teniendo en consideración que los estándares internacionales son una base que privilegia la medición de la realidad económica de los activos y pasivos, los efectos de estas remediciones y ajustes, aplicando los criterios de realidad económica y valor razonables, con posterioridad al Balance de apertura, hacen imperativo efectos sobre los resultados futuros.

Más allá de la necesidad de revisar el efecto tributario del hecho en mención, en la medida en que la Ley de convergencia establece la independencia entra las normas con fines contables y las normas fiscales, es necesario considerar la presencia de nuevos componentes y ajustes de valor de los ingresos y gastos que requerirán intervenciones claras de las autoridades de impuestos para definir los tratamientos de
gravación o deducibilidad de ciertas operaciones.

5.2. ANALISIS CUANTITATIVO –IMPACTOS ECONÓMICOS Y FINACIEROS Impacto

FINACIEROS IMPACTO ES LAS EMPRESAS DE LA MUESTRA

La implementación de los estándares internacionales de información financiera –IFRS genera, con alta probabilidad, impactos adversos o de disminución patrimonial de las empresas supervisadas por la Superintendencia de Sociedades, en la fecha de transición, que pueden llegar a representar efectos superiores al 7%del patrimonio bajo ColGaap, tomando como base la información disponible de las empresas de la muestra al 31 de diciembre de 2010 y dependiendo del escenario y modelo aplicado.

Por su parte, la aplicación de los estándares internacionales de IFRS FULL y SMEs para las empresas supervisadas por la Superintendencia de Sociedades, más allá de los efectos de orden tecnológico y operacional que significa soportar el volumen de revelaciones para los primeros sobre los segundos, permite colegir que ambos marcos terminan tendiendo impactos desfavorables sobre la situación patrimonial, si bien tienden
a recomponerse en los períodos futuros.

El efecto en los resultados futuros de las empresas de la muestra, reporta tendencias favorables en la aplicación del modelo del costo sobre el costo atribuido, en el contexto del escenario inherente a la aplicación de los estándares IFRS FULL y SMEs, alcanzando niveles que fluctuarían entre un 28% y un 48% de los resultados presentados bajo normas locales.

Las diferencias entre los impactos patrimoniales de los modelos de costo y costo atribuido para los escenarios de IFRS FULL y SMEs, del orden del 7% y 10%, respectivamente, se desprende, fundamentalmente, de la reversión proporcional de las valorizaciones de propiedades, planta y equipo. Así mismo, la diferencia del costo atribuido para ambos escenarios radica en que, en el primero, es obligatorio estimar el impuesto diferido que se calcula sobre la diferencia entre los avalúos y el valor patrimonial o costo fiscal, al paso que para el escenario de IFRS SMES, este procedimiento puede excepcionarse en la fecha de transición por su implicación de esfuerzo material.

Impacto en la Población. Analizando estos mismos resultados en la población de las empresas que reportan información a la Superintendencia de Sociedades, aplicando las inferencias estadísticas con los niveles de confianza y margen de error, se encuentra que la disminución patrimonial se aumenta a niveles que superan el 15% del patrimonio reportado bajo normas locales.

Así mismo, se observan los efectos en los resultados de la población que, si bien mantienen las tendencias de los cambios de resultados en las empresas de la muestra, éstos presentan variaciones profundamente materiales. De aquí se deriva una conclusión vital, que es coherente con los distintos ejercicios de implementación de estándares internacionales que llevan a cabo las empresas: los efectos de disminución patrimonial se
recuperan en los resultados futuros.

La razón, en términos económicos, se explica por la depuración y presentación de las estructuras financieras ajustadas a realidad económica, en la fecha de transición, para presentar solo los recursos que tienen la capacidad real de generar beneficios económicos futuros y sus obligaciones, asumiendo en el patrimonio, los impactos de operaciones y partidas que no tienen esa características y en condiciones normales, afectarían los resultados futuros. Así, es de esperarse que a mayor impacto patrimonial en la fecha de transición pueden ser mayores los resultados futuros.

5.3. ANALISIS CUALITATIVO –IMPACTOS ECONÓMICOS Y FINACIEROS

Este análisis parte del supuesto de que una Entidad aplicaría las directrices de políticas contenidas en las IFRS FULL; no obstante, la mayoría de estas recomendaciones también se aplicarían a una empresa que adopte las IFRS SMEs como base para la generación de sus reportes financieros, salvo algunas excepciones que admiten los estándares internacionales.

Con este propósito se categorizaron los impactos de acuerdo con el grado de importancia o relevancia (Alto o Bajo) de los ajustes en la estructura patrimonial y en los resultados futuros a nivel agregado del sector, de acuerdo con el análisis cuantitativo y las estimaciones sobre variables no cuantificables.

Desde otra perspectiva, el origen se refiere al grado de injerencia (Institucional o Sistémico) de un ajuste que se deriva en los cambios de políticas que introducen los estándares internacionales. Un ajuste de origen institucional surge porque los reportes financieros de una Entidad Legal han estado alineados más con reglas (contables o tributarias) o disposiciones de carácter especial instrumentadas por los planes de cuentas, que con una contabilidad basada en principios que reflejen la realidad económica y esencia de las transacciones. De alguna forma – y puede resultar extraño- se considera que las nuevas políticas contables basadas en IFRS no contradicen los fundamentos conceptuales de los principios de general aceptación aplicables en Colombia. Estos ajustes y su aplicación estarían bajo el control de la empresa.

Así mismo, un ajuste sistémico se origina en los cambios de políticas que incorporan los estándares internacionales que rebasan los principios de general aceptación aplicables en Colombia, de suerte que se considera sistémico porque no se enmarcan en los criterios o bases conceptuales de los principios de general aceptación. La aplicación de estos ajustes requeriría de intervención regulatoria.

Algunos de los de origen sistémico, consideramos con un impacto alto, se resumen a continuación:

Ajustes

Algunos de los de origen sistémico, considerados con un impacto alto, se resumen a continuación:

Acuerdos conjuntos y entidades de propósito especial. Las áreas de actividad económica que no están estructuradas como entidades legales separadas, como es el caso de contratos de mandato, cuentas en participación, consorcios y uniones temporales, contratos de operación, acuerdos de colaboración y patrimonios autónomos, no son objeto de incorporación en los reportes financieros de una entidad, ya sea sobre la base de agregaciones línea por línea (consolidación) o aplicando criterios de valoración similares a las de las inversiones. Para la contabilización de estas operaciones, los estándares internacionales distinguen entre Operaciones Conjuntas y Negocios Conjuntos.

La regulación contable local no se ocupa de establecer los criterios para la contabilización de operaciones o negocios conjuntos (acuerdos conjuntos), ni ha establecido directrices para la preparación y presentación de informes financieros de propósito general o de propósito especial que sirvan de base para la incorporación de estas transacciones en los estados financieros de los participes en el acuerdo. En las IFRS los activos, pasivos, ingresos y gastos relacionados con operaciones conjuntas son incorporados en la contabilidad de cada participe y las inversiones en los negocios conjuntos son valoradas por el método de participación patrimonial.

Las políticas para la contabilización de los derechos fiduciarios también deberán ser revisadas. En los estados financieros individuales estas inversiones podrán ser contabilizadas al costo o al valor razonable, pero en los estados financieros de propósito general deberán ser objeto de agregación línea por línea – consolidación- o de valoración por el método de participación patrimonial, dependiendo de si se ejerce control o influencia significativa. Las directrices de política para la contabilidad de los patrimonios administrados por las sociedades fiduciarias también deberían ser objeto de regulación,
con el fin de asegurar la uniformidad y consistencia de las políticas contables aplicadas en los estados financieros de propósito general, individuales o consolidados.

Arrendamientos.

El uso de bases fiscales para la contabilización de arrendamientos está en contravía de las disposiciones de la ley 1314 de 2009, ya que el art. 4°de esta ley establece que las disposiciones fiscales únicamente producen efectos fiscales.

El estándar internacional vigente distingue entre arrendamientos financieros y operativos, pero en el borrador de exposición que modificará el estándar, se establece la obligación de capitalizar como Derechos de Uso (dentro de los activos relacionados) todo tipo de arrendamientos por parte del arrendatario. Además, se requiere dar de baja los elementos de PPyE transferidos a terceros por el arrendador mediante contratos de arrendamientos
financieros.

Es posible que algunas transacciones relacionadas con contratos de mandato, comodato, concesión y administración, tengan en su esencia elementos similares a un arrendamiento.

Las NIIF no establecen restricciones para la aplicación de las disposiciones sobre la norma de arrendamientos por parte de las empresas, es la esencia económica de la transacción la que define su tratamiento contable. Así, las empresas que entreguen bienes mediante contratos de arrendamientos a terceros deberán calificar si a esta transacción se aplican las directrices de las NIIF relacionadas con la contabilidad de arrendamientos, por ejemplo una empresa que tenga terrenos o edificios arrendados a terceros podrá contabilizar dicha transacción como una propiedad de inversión, ya que
estos bienes tiene el propósito de generar rentas y plusvalías y no de ser utilizados en la producción de bienes o servicios. De la misma forma a una transacción realizada en calidad de arrendatario podrían aplicarse los criterios para la contabilización de arrendamientos en los estados financieros del arrendatario.

Lo anterior no implica que se deban recomendar cambios en la regulación para que cualquier tipo de empresa pueda desarrollar las actividades de una compañía de financiamiento comercial, ya que la decisión de contabilizar una transacción siguiendo las directrices del estándar internacional se basan en su esencia económica y no en su forma legal.

Beneficios de empleados. Las normas de reconocimiento, medición, presentación y revelación de obligaciones laborales de largo plazo, así como de los activos relacionados con el plan de beneficio difieren de lo establecido en las IFRS. El diferimiento de los cálculos actuariales permitido por disposiciones legales, deja sin reconocer obligaciones a cargo de la entidad que cumplen los criterios para ser reconocidos como pasivos. Así mismo, la elaboración de informes separados de los planes de beneficios por retiro requeridos por las IFRS, que permitiría establecer el monto del pasivo pendiente de

fondeo para una posible conmutación pensional y separar los componentes de ingresos y gastos generados por las operaciones y por ajustes de los activos y pasivos de un plan de beneficios por retiro, no es objeto de incorporación en las disposiciones contables locales

Las obligaciones laborales de largo plazo deberán ser objeto de estimaciones por un método de valoración actuarial de forma similar a como se requiere para las pensiones de jubilación. Es posible que algunas entidades que asumen el pago directo de este tipo de prestaciones no hayan reconocido pasivos relacionados con primas de antigüedad, beneficios por salud y educación, beneficios por vivienda y otro tipo de beneficios de largo
plazo. El método de la unidad de crédito proyectada debería ser aplicado para la medición de estas obligaciones.

Combinaciones de Negocios – Adquisiciones. La regulación contable colombiana aun cuando distingue entre unificaciones de intereses y adquisiciones (combinaciones de negocios), no requiere que el costo de los activos y pasivos que forman el patrimonio adquirido y el costo de la combinación sea medido por su valor razonable en la fecha de la adquisición. Esto implica cambios de fondo en la forma como se establece el costo de los activos adquiridos y el Goodwill, referido en las disposiciones contables locales como crédito mercantil.

Por otra parte, la existencia del Goodwill en la adquisición de un negocio no está limitada a la compra de acciones. El control sobre un negocio puede ser obtenido mediante una fusión o mediante la adquisición de los activos netos de una entidad, también puede formar parte del costo cuando se adquieren participaciones en asociadas y negocios conjuntos.

Así mismo, en una combinación de negocios podrían reconocerse activos identificables separables distintos del Goodwill, como es el caso de marcas, contratos y otro tipo de activos intangibles que no han sido objeto de reconocimiento en la entidad adquirida. La separación entre los activos intangibles adquiridos en una combinación de negocios y el Goodwill es un tema que podría generar impactos de orden contable y fiscal y cambios en la regulación.

El concepto de crédito mercantil utilizado en Colombia es similar al goodwill o plusvalía de los estándares internacionales de contabilidad. El goodwill puede formar parte del costo de una inversión en una asociada o en un negocio conjunto o separarse del costo cuando se adquieren inversiones en entidades subsidiarias.

En Colombia el crédito mercantil refleja la diferencia entre el valor en libros y el precio pagado en una adquisición de acciones o en una compra de una entidad controlada o subordinada. Para el caso de inversiones en entidades no controladas el teórico crédito mercantil originado en la compra de la inversión (diferencia entre el precio y el valor intrínseco) es ajustado contra el resultado u otras cuentas patrimoniales, como gastos, valorizaciones o desvalorizaciones.

Las IFRS Full (Ver apéndice C de la NIIF 1, párrafos C1 y C4) y sección 35 de la IFRS SMEs (literal a del párrafo 35.10) permiten la opción de no efectuar ajuste retroactivo de las combinaciones de negocios y no establece ningún requerimiento que obligue a dar de baja, en la fecha de transición, el goodwill establecido según las normas locales, en la fecha de compra.

En las NIIF, existe un tratamiento contable diferente para el goodwill generado por empresas cotizadas (Ver NIIF 3) y el generado por empresas no cotizadas (Ver Sección 19 de la NIIF para pymes). Mientras que en las primeras el goodwill debe ser sometido a pruebas de deterioro anualmente y se elimina la opción de amortización, en la NIIF para Pymes el goodwill es una partida amortizable.

Por otra parte, es necesario tener en cuenta que las mediciones a Valor Razonable de las inversiones en la fecha de transición, cuando estas se basan en precios de cotización pública y no en el valor intrínseco, incorporarán de manera implícita el goodwill comprado o formado por la entidad adquirida, por lo que las diferencias entre el precio y el valor intrínseco pagadas por el adquirente al adquirir las inversiones, incluso las formadas, quedarían incorporadas en el balance de transición (Ver literal f del párrafo 35.10 de la IFRS SMEs y el párrafo D15 de la NIIF 1). En este caso, el crédito mercantil reconocido para las inversiones en entidades subordinadas debería tenerse en cuenta al establecer el ajuste a valor razonable de la inversión, para evitar que esta partida tenga un doble reconocimiento en la fecha de transición.

Estados Financieros Consolidados. Las IFRS requieren que toda entidad controlada (subordinada) sea consolidada en los estados financieros de la entidad que elabora los estados financieros de propósito general. También requiere que las participaciones en entidades asociadas y negocios conjuntos sean incorporadas en los estados financieros de los inversores o participes aplicando el método de participación patrimonial. Esto exige la aplicación de políticas contables uniformes en las subsidiarias y asociadas y la incorporación en los estados financieros de la entidad que informa de todas las entidades controladas (subsidiarias o subordinadas) que operan en diferentes sectores.

El énfasis de la regulación en la elaboración de estados financieros separados y la existencia de códigos contables hechos a la medida de cada sector no permite establecer estados financieros consolidados sobre bases uniformes ni una visión integral de la entidad que informa, esto es la que elabora los estados financieros de propósito general o Entidad Reportante.

Estados Financieros Separados. Las estructuras de reporte (PUC) utilizadas por las empresas para resumir las transacciones y otros eventos que son objeto de reconocimiento, que contienen lineamientos de una contabilidad regulatoria, limitan la aplicación y utilización del marco técnico de las IFRS, así como formatos de presentación y revelación requeridos por las IFRS, cargados de revelaciones más que de detalles de cuentas y subcuentas propios de una contabilidad regulatoria influenciada por necesidades de orden fiscal.

Resultado Integral. El enfoque valorativo utilizado para la determinación del resultado integral contradice el enfoque operativo-transaccional incorporado en la legislación comercial y financiera. El resultado integral obtenido al aplicar las IFRS no debería ser base principal para determinar el resultado distribuible ni para establecer bases de impuestos, ya que este contiene partidas no realizadas que no deben ser objeto de distribución o tributación a la luz de las disposiciones de mantenimiento del capital contenidas en las normas locales.

Por esta razón las partidas no realizadas que se incorporarán en el estado del resultado integral ya sea como componente del estado de resultados separado o de los otros ingresos de la utilidad integral, por efecto del uso del valor razonable, deberían ser objeto de un tratamiento especial para mostrarlas por separado en el estado de resultados y en el patrimonio.

Moneda Funcional. Las normas colombianas no distinguen entre los conceptos de moneda funcional y moneda de presentación de los estados financieros. Si las disposiciones regulatorias prevén que la unidad de medida es la moneda funcional, una entidad que opera en Colombia podría tener una moneda funcional diferente del peso. Si por requerimientos legales los estados financieros de estas entidades deben ser presentados en pesos deberán establecerse lineamientos para la conversión de los estados financieros en una moneda de presentación diferente de la moneda funcional o permitir que las empresas colombinas, cuya moneda funcional no sea el peso, presenten sus estados financieros en una moneda funcional diferente del peso.

Impuestos Corrientes y diferidos. La ley 1314 de 2009 estableció en el artículo 4 la independencia y autonomía de las normas tributarias frente a las normas de contabilidad e información financiera. Esto supone la existencia de una base diferente para la elaboración de los estados financieros de propósito general. No obstante lo anterior, la misma ley previo que las normas expedidas en desarrollo de la ley tendrán efecto impositivo cuando las leyes tributarias remitan expresamente a ellas o cuando estas no regulen la materia. Un marco técnico más robusto que establezca directrices en temas que no son objeto de regulación podría generar cambios en las normas contables aplicables, de forma supletiva, con efectos en la determinación de las cargas tributarias.

La regulación debería ocuparse del tema de las conciliaciones contables y fiscales, haciendo evidente las diferencias entre las disposiciones de orden fiscal y contable. Esto impone cambios de fondo en la forma de contabilizar las transacciones y eventos, con efecto en el valor probatorio de los libros de contabilidad.

Los gastos por impuestos, deberían determinarse sobre la utilidad contable, de tal forma que la tasa efectiva de tributación de una entidad refleje los efectos de partidas diferidas que pueden ser aplicadas para propósitos fiscales en períodos futuros. Los activos y pasivos por impuestos diferidos reflejan las expectativas futuras de la entidad frente a sus obligaciones por impuestos. Toda diferencia entre el importe en libros y el valor patrimonial o costo fiscal que pueda revertirse en períodos futuros (diferencias temporales y temporarias) debería generar activos o pasivos por impuestos diferidos.

Las disposiciones legales para el reconocimiento de impuestos deberían aclarar si estos representan un cargo contra el resultado o una participación en las utilidades. Las normas emitidas para la contabilización del impuesto de renta adoptan el enfoque de gasto pero las normas de impuesto al patrimonio adoptan el enfoque de participación de las utilidades, ya que permite su reconocimiento contra reservas no distribuibles derivadas del
ajuste por revalorización del patrimonio. El reconocimiento de los impuestos contra las utilidades retenidas contradice los fundamentos conceptuales establecidos por los estándares internacionales.

Las tasas de contribución y otros impuestos se basan en estructuras de contabilidad regulatoria. Será necesario separar la contabilidad regulatoria de las estructuras de clasificación utilizadas para el reporte IFRS o establecer modificaciones a las bases utilizadas para determinar la base gravable.

Industrias Especializadas. Temas especializados, tales como Agricultura, Minería, Contratos de Construcción, Contratos de Concesión, y Seguros, no son incorporados en el marco de principios de la contabilidad en Colombia. La aplicación del marco técnico de las IFRS para tales sectores podría generar cambios de fondo en los criterios de reconocimiento y medición, clasificación, presentación y revelación de los hechos económicos, así como en las bases utilizadas para determinar de cargas tributarias.

En los contratos de concesión el concesionario u operador deber reconocer sus inversiones bajo el modelo de activo intangible o el modelo de activo financiero. La contabilización como activos intangibles o cargos diferidos no es procedente cuando la entidad adquiere un derecho de reembolso de sus inversiones. Esto podría cambiar el monto de activos amortizables y los criterios de contabilización de los reembolsos recibidos.

En el sector agrícola el uso del valor razonable para la medición de activos biológicos y productos cosechados podría afectar de manera significativa la estructura financiera de estas empresas.

En el sector de construcción podrían presentarse cambios en los criterios de reconocimiento de ingresos y gastos, así como en la estructura de la entidad reportante.

Mediciones a Valor Razonable. Las IFRS requieren que la medición inicial de algunos activos el costo se establezca por su valor razonable el cual generalmente es el precio equivalente de contado, como es el caso de los activos y pasivos financieros, las permutas, los activos adquiridos en una combinación de negocios, las subvenciones del gobierno y los activos agrícolas.

Como consecuencia, el valor incorporado en los documentos que formalizan las transacciones podría diferir de los valores registrados en la contabilidad, generando diferencias entre el costo para efectos legales, para efectos fiscales y para efectos contables. Muchas transacciones de compra de activos que incorporan componentes financieros como parte del costo, ahora deberán ser presentados por separado.

Todo cambio en el valor de un activo o pasivo, que ha sido medido por su valor razonable, es reconocido como parte del resultado o de otros ingresos de la utilidad integral, como es el caso de la revaluación de elementos de PPyE y algunas inversiones. Una regulación sobre este tema es necesaria ya que ciertos componentes del resultado podrían no ser objeto de distribución bajo el enfoque operativo- transaccional del resultado distribuible,
propio de las disposiciones legales existentes en Colombia.

Impactos Altos de Origen Individual.

En esta categoría se clasifican los ajustes que pueden representar una importancia material alta por su efecto en la estructura patrimonial en la transición a las IFRS y/o en los resultados futuros de las empresas, a un nivel agregado del sector, originado en cambios de políticas que incorporan los estándares internacionales de información financiera que afecta a las empresas, que se han alineado más con reglas (contables o tributarias) o disposiciones de carácter especial) instrumentadas por los planes de cuentas, que con una contabilidad basada en principios que reflejen la realidad económica y esencia de las transacciones. Estos ajustes y su aplicación estarían bajo el control de la empresa. Una descripción general de estos ajustes se presenta a continuación:

Arrendamientos. Los derechos sobre arrendamientos operativos o financieros debe ser objeto de capitalización como derechos de uso dentro de cuentas de similar naturaleza y uso. A su vez el valor presente de los pagos mínimos garantizados debe ser contabilizado como un pasivo financiero al costo amortizado.

La incorporación de partidas registradas fuera del balance tiene un impacto en la estructura financiera de la entidad y puede generar diferencias al establecer las conciliaciones fiscales del patrimonio y el estado de resultados.

Las estimaciones de vida útil, valor de salvamento y método de depreciación de los derechos de uso capitalizados deberán considerar estimaciones para bienes de similar naturaleza y uso sin que sea factible utilizar disposiciones de orden fiscal para la amortización de tales derechos.

Determinación del Costo inicial y la Medición posterior de Activos y Pasivos. Las empresas deberán revisar sus políticas para determinación del costo de los activos y pasivos, tanto en la fecha de transición como en períodos posteriores. Para tal fin, debe considerar mediciones basadas en el precio o en el valor razonable e incluiría otros componentes de costos directamente atribuibles y otros costos, considerando los criterios de reconocimiento y medición inicial contenidos en el marco técnico de las IFRS.

Las mediciones del Costo pueden diferir del Costo para efectos fiscales por lo que una divergencia entre una y otra base generará diferencias entre el patrimonio para efectos contables y fiscales.

La determinación del costo podría implicar las utilizaciones de mediciones al valor presente cuando los pagos o cobros correspondientes se difieran en el tiempo. Las diferencias entre el valor nominal y el valor presente deberán ser reconocidas como un gasto financiero y no como componentes amortizables del costo de los activos.

La norma de transición a IFRS permite reemplazar el costo de los activos en la fecha de transición por su valor razonable, evitando el ajuste retroactivo de las políticas. El cambio de la base de costo puede implicar cambios en la estructura financiera de las entidades.

Los criterios de medición posterior de activos y pasivos contenidos en las IFRS difieren para cada componente de activo y pasivo. El costo, el costo amortizado, el valor razonable, el valor presente son elementos que pueden ser utilizados dependiendo de la naturaleza y uso del activo. La nueva política contable definida por la empresa podría diferir de disposiciones de orden fiscal en especial en los activos no corrientes.

Los bienes adquiridos mediante permuta, donación, subvención o combinaciones de negocios y arrendamientos deben ser medidos en la fecha de su reconocimiento inicial por su valor razonable, situación que puede diferir de las mediciones para efectos legales y fiscales.

Todos los activos y pasivos financieros en el momento de su reconocimiento inicial deberán ser medidos por su valor razonable, concepto que podría diferir del precio del instrumento. En períodos posteriores una entidad deberá considerar su modelo de negocio o la forma en que recupera los flujos contractuales para establecer si dichos instrumentos son medidos al costo amortizado o a su valor razonable. El uso de mediciones al valor razonable podría diferir de los valores aceptados para efectos fiscales.

Los activos intangibles adquiridos en una combinación de negocios deben ser medidos por su valor razonable, aspecto que podría diferir del valor para efectos fiscales. El Goodwill no se establece como una diferencia entre el costo pagado y el valor en libros, sino como una diferencia entre el valor razonable de las contraprestaciones entregadas (costo de la combinación) y el valor razonable del patrimonio (activo y pasivo) adquirido.

La incorporación de los costos de préstamos como componente del costo del activo que requieren de un tiempo sustancial para estar listos para su uso o venta tiene efecto en los resultado futuros y puede diferencias entre las bases contables y fiscales. Su capitalización como costo del activo implica que estos se reconocen en períodos futuros como parte de las depreciaciones y su reconocimiento como gasto afecta los resultados
del período. La política contable deberá tener en cuenta las fechas de inicio, suspensión y fin de la capitalización, así como la capitalización de costos de préstamos generales y específicos.

Estados Financieros Separados. Los cambios en políticas contables y las correcciones de errores no deberían afectar los resultados del período por lo que se requerirá la reexpresión de la información de períodos anteriores. Esto podría diferir de la información contenida en los estados financieros certificados y dictaminados.

Los criterios de clasificación y reconocimiento de partidas clasificadas como pasivos estimados y provisiones, recuperaciones, ingresos y gastos de ejercicios anteriores, constitución y reversión de provisiones y deterioro de valor de los activos deberán ser revisados y modificados. Esto puede afectar algunas estructuras de clasificaciones del estado de resultados relacionadas con recuperaciones, cambios en estimaciones contables e ingresos y gastos de ejercicios anteriores.Las entidades deberán establecer si elaboran informes financieros separados de segmentos de operación. Los segmentos de operación son componentes de una entidad sobre la que se dispone de información financiera separada que es evaluada regularmente por la máxima autoridad en la toma de decisiones de operación para decidir cómo asignar recursos y para evaluar el rendimiento.

Los requerimientos de revelación en los estados financieros de propósito general deberán considerar las directrices establecidas para cada componente de manera independiente de los requerimientos de información de las autoridades de supervisión. Ajustes tecnológicos, funcionales serán necesarios para cumplir los requerimientos de revelación de las IFRS.

Beneficios de empleados. Los criterios de causación lineal de los beneficios de largo plazo deberán ser modificados. El uso del método de la unidad de crédito proyectada difiere de las prácticas contables locales y puede generar diferencias entre el valor en libros de las obligaciones laborales y el valor patrimonial o costo fiscal de dichas obligaciones.

Impuestos corrientes y diferidos. Toda diferencia entre el importe en libros de un activo o pasivo y su base fiscal (valor patrimonial), que se revierta en períodos futuros, deberá ser reconocida como activo o pasivo por impuesto diferido.

Una empresa deberá establecer periódicamente mecanismos que le permitan establecer las conciliaciones entre el importe en libros de los activos y pasivos y su valor patrimonial o costo fiscal o mantener registros separados para efectos contables y fiscales.

Industrias Especializadas .

Sector Agrícola. Los activos biológicos y productos cosechados deben ser medidos tanto en su reconocimiento inicial como en períodos posteriores por su Valor Razonable menos los costos de venta, salvo cuando en la fecha de reconocimiento inicial no exista una medida fiable del valor razonable. La medición al valor razonable modificará la estructura financiera de las empresas agrícolas por la incorporación en el pyg de los cambios en el valor razonable. Esto podría diferir de manera significativa de las bases fiscales utilizadas, por la aplicación supletiva de las normas contables.

Sector Minero. Los componentes de exploración y evaluación e intangibles registrados en la cuenta de cargos diferidos deberán ser reclasificados. El uso de disposiciones técnicas de otros marcos regulatorios podría generar cambios en los criterios de reconocimiento, medición, baja en cuenta, medición y presentación.

La entidad puede continuar usando las mismas políticas contables aplicadas para determinar el reporte bajo principios de general aceptación local y deberá realizar pruebas de deterioro cuando el importe en libros capitalizado exceda el importe recuperable.

Contratos de Concesión. Dependiendo de las condiciones del contrato una entidad concesionaria deberá clasificar los desembolsos realizados en desarrollo del contrato como activo intangible o como activo financiero. Muchos componentes hoy clasificados dentro de cargos diferidos en la cuenta de estudios e investigaciones deberá ser reclasificados como componentes de intangibles, propiedades, planta y equipo o activos financieros.

Ingresos Ordinarios. La medición de los ingresos de actividades ordinarias debe hacerse utilizando el valor razonable de la contrapartida, recibida o por recibir, derivada de los mismos. Este criterio de medición podría diferir del Precio o del valor incorporado en la factura o documento legal que soporta la transacción. La diferencia entre estos valores es un componente financiero que debe ser separado en los estados financieros.

Deterioro de Activos Financieros. Las estimaciones de pérdida de valor de los deudores y otros activos financieros, que se conocen como provisiones, no se basan en consideraciones de realidad económica para advertir el valor recuperable como lo establece el IFRS, sino en la aplicación de reglas fiscales que incorporan provisiones de tipo general que son deducibles de los impuestos, en condiciones normales.

Propiedades, Planta y Equipo: Las IFRS permiten el uso de un nuevo costo (costo atribuido) en la fecha de transición a las IFRS, basado en mediciones del valor razonable.

Una empresa con un componente de activos alto podría incrementar significativamente el importe de sus propiedades, planta y equipo, generando cambios en su estructura de costos y gastos.

El ajuste resultante generará cambios en la estructura financiera y patrimonial de las empresas ya que la diferencia positiva entre el nuevo importe en libros y su base fiscal, es una diferencia temporaria que debe ser reconocida como un pasivo por impuesto diferido, generando cambios en el patrimonio de las entidades.

Intangibles y Cargos Diferidos. La incorporación como activos de cargos diferidos y otros activos intangibles basados en el criterio de correlación de costos, gastos e ingresos es un procedimiento que se aplica más con criterios de orientación fiscal más que con juicios de valor económico, en la medida en que los principios de general aceptación establece la definición de activos como recursos que tienen la capacidad de generar beneficios económicos futuros.

Muchas de las partidas registradas en estas cuentas deberán ser reclasificadas a otras cuentas o dadas de baja contra el patrimonio de la entidad.

Presentación y Revelación. Las normas de presentación y revelación contenidas en las NIIF representan un área de alto impacto para las empresas y las entidades de revelación. Las normas colombianas aun cuando incorporan en su estructura conceptual el concepto de revelación plena contiene menos requerimientos que los estándares internacionales de contabilidad e información financiera.

En la estructura de las NIIF, ya sea en normas de presentación generales como en normas que aplican para componentes de activos y pasivos contienen requerimientos de presentación y revelación que deben ser considerados por una entidad al preparar sus estados financieros de propósito general. Esto impone un cambio significativo en la forma en que las empresas revelan sus transacciones, actualmente influenciados por las estructuras de reporte PUC requeridos por las entidades de control.

Así, de una estructura de revelaciones estructurada a partir de códigos de cuentas se pasa a una estructura de revelación basada en las disposiciones de estándares generales o específicos. Esto impone un cambio de fondo en las estructura de regulación de las empresas con un alto impacto en las empresas y en la regulación, ya sea que se apliquen las IFRS FULL o las IFRS SMEs.

A las empresas les corresponderá hacer los ajustes necesarios para cumplir las normas de presentación y revelación contenidas en cada NIIF, lo que impone ajustes de tipo funcional y tecnológico de alto impacto. A las entidades reguladoras le corresponderá revisar sus requerimientos de información para que esto se alinee con los requerimientos de las NIIF. Para tal fin será necesario establecer estructuras de reporte basados en los requerimientos de revelación de las NIIF más que en estructuras de códigos contables que expresan requerimientos especiales de las entidades de control.

En este tema es necesario comprender las diferencias entre los requerimientos de presentación y revelación ya que el marco aplicable para las empresas no cotizadas – IFRS SMEs – contiene menores requerimientos de presentación y revelación que el aplicable para las empresas cotizadas.

6. RECOMENDACIONES

El Documento de Direccionamiento Estratégico del Consejo Técnico de Contaduría Pública recomendó la adopción de los estándares internacionales de Información Financiera IFRS FULL para las empresas reconocidas como interés público, que tienen el carácter de emisores de valores, al igual que para el resto de empresas de interés privado los estándares IFRS SMEs, salvo las microempresas que deben someterse a un marco especial del Grupo ISAR.

Sin perjuicio de considerar que esta directriz tiene sentido para las empresas de interés público o del mercado de valores, es evidente que será necesario resolver los efectos trasversales que implica la aplicación los estándares internacionales en un contexto integral que incorpora efectos en la regulación comercial, tributaria, de supervisión y control que se tratan como orígenes de orden sistémico en las conclusiones.

Por su parte, en materia de las empresas de interés privado que incorpora el presente estudio económico, financiero y fiscal que se desarrolló durante el período 2011 para la Superintendencia de Sociedades, en el marco de la formulación de una herramienta de simulación, se pone en evidencia la necesidad de considerar varias condiciones de temporalidad y estudio regulatorio para evitar efectos contraproducentes en las empresas colombianas que no son de interés público, así como en los ingresos fiscales del Gobierno Nacional, por lo menos en el corto plazo.

Los análisis de los impactos cualitativos de los estándares internacionales de información financiera y en particular la ponderación y jerarquización de los impactos económicos y financieros de las empresas del sector real presentados en detalle en las conclusiones de este documento, implicó separar los impactos de acuerdo con el grado de importancia o relevancia (Alto o Bajo) de los ajustes en la estructura patrimonial y de los resultados futuros, así como de acuerdo con el origen del ajuste que se refiere al grado de injerencia (Institucional o Sistémico) del mismo, como resultado de los cambios de políticas que introducen los estándares internacionales. Con esta clasificación, es posible recomendar algunas líneas de política estratégica para cada uno de los cuadrantes que resultan del análisis anterior, sin pretender formalizar una regla, pero sí orientar líneas de acción que pueden recomendarse al Gobierno Nacional.

Ajustes de Origen Individual. Como se comentó, el origen individual surge porque los reportes financieros que preparan las empresas colombianas, en condiciones normales, se alinean más con reglas de contabilidad tributaria o reglas especiales instrumentadas por los planes de cuentas, de manera que en este caso, será necesario pensar en estrategias de temporalidad para hacer aplicables los lineamientos establecidos por los estándares internacionales, de manera inmediata o en forma gradual.

La temporalidad implica la necesidad de admitir que las empresas han generado sus reportes financieros bajo una perspectiva eminentemente fiscal, que ha implicado una distorsión de la realidad económica reportada en sus informes financieros, por lo menos a la luz de los criterios de valor que incorpora el estándar internacional. Deshacer este camino requiere un esfuerzo interno de las empresas para poder entender, revisar y ajustar las políticas contables que ha venido manejando y aplicando de origen fiscal para transformarlas en criterios de sentido económico.

Así, puede ser conveniente establecer unos plazos de aplicación gradual para temas que se reconocen de alto impacto de origen individual o institucional, al paso que los temas que se advierten de bajo impacto, en la perspectiva individual, deben ser objeto de una aplicación inmediata.

En suma, la recomendación para los ajustes de origen individual de alto y bajo impacto, que se refirieron en las conclusiones deberán ser adoptadas evaluando potenciales opciones de gradualidad o adoptadas de manera inmediata, respectivamente, en función del impacto.

Ajustes de Origen Sistémico. Ahora bien, el origen catalogado como sistémico que se deriva por obligados cambios en la regulación para hacer aplicable el estándar internacional IFRS requiere de estrategias de examen y estudio de la regulación tanto contable, como de control, fiscal, comercial y financiera para definir las acciones de convergencia más convenientes en el corto y largo plazo.

En efecto, mientras ciertos temas reconocidos como de origen sistémico con alto impacto exigen la revisión y estudio trasversal de la regulación contable, comercial, financiera, de regulación y control para hacer viable la convergencia, será necesario que se estructure un mapa de estudio técnico – roadmap- para que se analicen e incorporen las distintas opciones y alternativas de ajuste de las normas locales para que, en términos de las acciones y decisiones más convenientes, se hagan convergentes con estándares internacionales de información financiera – IFRS, como lo ordena la Ley 1314 de 2009.

De igual forma, otros temas advertidos como de origen sistémico de bajo impacto, puede ser que sólo requiera una intervención regulatoria de carácter contable que haga posible su aplicación integral en el corto plazo.

En suma, la recomendación para los ajustes de origen sistémico de alto y bajo impacto, que se refirieron en las conclusiones deberán ser incorporados en un mapa técnico de estudio para establecer acciones y decisiones de conveniencia en las regulaciones transversales o ajustadas en la regulación contable vigente, respectivamente, en función del impacto.

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