Concepto No. 1121
Tema: Impuesto de Industria y Comercio
Subtemas: Capitalizaciones gravadas para los socios o accionistas.
De acuerdo con los numerales 2 y 3 del artículo 22 del Decreto Distrital 333 del 30 de septiembre de 2003, compete a este Despacho interpretar de manera general y abstracta la aplicación de las normas tributarias distritales, manteniendo la unidad doctrinal de la Dirección de Impuestos Distritales.
CONSULTA
Una sociedad capitaliza algunas de las cuentas de su patrimonio: Dividendos o participaciones decretadas en acciones, revalorización del patrimonio, reservas para cubrir depreciaciones, y prima en colocación de acciones (sin desembolso de dinero, solo incremento de capital representado en acciones de la compañía) de acuerdo a los artículos 36-3 y 345 del estatuto tributario.
PREGUNTAS
1. ¿Esta operación que no se considera gravada con el impuesto sobre la renta, está gravada con el impuesto de industria y comercio?
2. De ser gravada, ¿Cuál sería la actividad y tarifa?
3. ¿Procede en este caso la retención?
RESPUESTA:
Como referencia el peticionario en su consulta pregunta sobre la aplicabilidad de los artículos 36-3 y 345 del Estatuto Tributario Nacional, pero ahora respecto del impuesto de industria y comercio.
Es totalmente claro que las normas que regulan los impuestos nacionales, como el de renta, son muy diferentes a las que regulan los impuestos territoriales, como el de industria y comercio, y por tanto, no pueden aplicarse. No obstante, es preciso para este estudio, revelar el contenido de las operaciones económicas descritas en ellas, para referir su tratamiento en cuanto al impuesto de industria y comercio. Iniciemos haciendo la trascripción de los mencionados artículos:
“ARTICULO 36-3. CAPITALIZACIONES NO GRAVADAS PARA LOS SOCIOS O ACCIONISTAS. La distribución de utilidades en acciones o cuotas de interés social, o su traslado a la cuenta de capital, producto de la capitalización de la cuenta de Revalorización del Patrimonio, de la reserva de que trata el artículo 130 y de la prima en colocación de acciones, es un ingreso no constitutivo de renta ni de ganancia ocasional. En el caso de las sociedades cuyas acciones se cotizan en bolsa, tampoco constituye renta ni ganancia ocasional, la distribución en acciones o la capitalización, de las utilidades que excedan de la parte que no constituye renta ni ganancia ocasional de conformidad con los artículos 48 y 49.
Con la capitalización de la reserva de que trata el artículo 130 se entiende cumplida la obligación de mantenerla como utilidad no distribuible.
Las reservas provenientes de ganancias exentas, o de ingresos no constitutivos de renta o de ganancia ocasional, o del sistema de ajustes integrales por inflación, que la sociedad muestre en su balance de 31 de diciembre del año inmediatamente anterior al gravable, podrán ser capitalizadas y su reparto en acciones liberadas será un ingreso no constitutivo de renta ni de ganancia ocasional para los respectivos socios o accionistas
…
ARTICULO 345. AJUSTE DEL PATRIMONIO. El patrimonio líquido al comienzo de cada período, debe ajustarse con base en el PAAG, salvo cuando dicho patrimonio sea negativo, en cuyo caso no se efectúa este ajuste. Como contrapartida se llevará un débito a la cuenta de Corrección Monetaria por igual cuantía.
Para efectos comerciales, el patrimonio inicial de cada año debe ser objeto de tal ajuste, registrando el mismo como un mayor valor del patrimonio en la cuenta de Revalorización del Patrimonio.
La cuenta de Revalorización del Patrimonio forma parte del patrimonio de los años siguientes, para efectos del cálculo a que se refiere el inciso anterior. El valor reflejado en esta cuenta no podrá distribuirse como utilidad a los socios o accionistas, hasta tanto se liquide la empresa o se capitalice tal valor de conformidad con lo previsto en el artículo 36-3 del Estatuto Tributario, en cuyo caso se distribuirá como un ingreso no gravado con el Impuesto sobre la Renta y Complementarios.
El artículo 36-3 del Estatuto Tributario Nacional describe cuatro situaciones económicas relacionadas con la capitalización del patrimonio de la empresa y su tratamiento en el impuesto sobre la renta:
1. Capitalización mediante el pago de utilidades en acciones o cuotas de interés social.
2. Capitalización de la cuenta Revalorización del Patrimonio.
3. Traslado a la cuenta de Capital mediante liberación de la reserva para cubrir depreciaciones que excedan las registradas en el Estado de Pérdidas y Ganancias.
4. Mediante la capitalización de la prima en colocación de acciones.
Estudiemos cada uno se estas situaciones y veamos su tratamiento en el impuesto de industria y comercio:
1. CAPITALIZACIÓN MEDIANTE EL PAGO DE UTILIDADES EN ACCIONES O CUOTAS DE INTERÉS SOCIAL.
Según la naturaleza de la empresa, la participación de los socios se da en ellas bajo la forma de acciones o cuotas de interés social.
En el Concepto 1081 del 22 de febrero de 2005, expedido por esta Subdirección Jurídico Tributaria, se indicó que la entrega de acciones a los accionistas como pago en especie de unos dividendos y participaciones constituye ingreso gravado para el accionista que las recibe.
A su vez constituye una forma de capitalizar la empresa al recibir como inversión de los accionistas el valor que de otra forma les debió ser entregado en efectivo. Igual sucede con el pago de las utilidades mediante la entrega de partes de interés social.
En uno y en otro caso, la sociedad que registra la utilidad y la entrega en especie, debe efectuar una modificación a la escritura de constitución a fin de que se registren las nuevas acciones o partes de interés social o el nuevo valor de éstas.
En la contabilidad de la empresa que capitaliza sus utilidades el proceso se registra en las cuentas de la clase 3 de patrimonio.
En la sociedad inversionista, propietaria de estas acciones o cuotas de interés social, el movimiento contable se registra como un ingreso y una inversión simultánea. Es decir las cuentas de las clases 1 y 4.
Recordamos que el realizar inversiones en sociedades es una actividad gravada con el impuesto de industria y comercio de suerte que los ingresos que se perciban y registren en la contabilidad del inversionista a consecuencia de esta inversión harán parte de la base gravable del tributo de industria y comercio.
Desglosando lo anterior podemos decir en primer lugar que la utilidad que registra la empresa que recibe la inversión se ve reflejada en el incremento en las cuentas de patrimonio de la misma. A su vez, este incremento en el patrimonio de la sociedad que recibió la inversión implica un incremento en el patrimonio de la sociedad inversionista, que operacional y contablemente se puede efectuar de diversas formas, algunas de estas relacionadas con procedimientos de capitalización de ciertas cuentas del patrimonio.
En lo referente a la capitalización de las utilidades de la empresa mediante el pago de dividendos o participaciones haciendo la entrega de acciones o partes de interés social, es un procedimiento que incrementa la cantidad de activos de la sociedad inversionista, pues le representa adquirir la propiedad sobre nuevas acciones o partes de interés, lo que obviamente representa un ingreso realizado y gravado con el impuesto de industria y comercio al ser producto de la actividad de inversión y no estar taxativamente excluido de la base gravable del impuesto de industria y comercio.
En efecto, los ingresos encuentran su definición en el Artículo 38 del Decreto 2649 de 1993 como “aquellos que representan flujo de entrada de recursos, en forma de incremento del activo o disminuciones del pasivo o una combinación de ambos, que generan incrementos en el patrimonio, devengados por la venta de bienes, por la prestación de servicios o por la ejecución de otras actividades, realizadas en un período, que no provienen de los aportes de capital.” (se subraya)
El Decreto 2649 de 1993, Régimen Contable Colombiano, consagra varios principios referentes a la realización del ingreso y la utilidad o resultado de las empresas, los cuales resultan de utilidad para el propósito de la presente consulta sobre el tratamiento de los procesos de capitalización del patrimonio arriba indicados y su tratamiento frente al impuesto de industria y comercio:
D.R. 2649/93.
ART. 12.-Realización. Sólo pueden reconocerse hechos económicos realizados. Se entiende que un hecho económico se ha realizado cuando quiera que pueda comprobarse que, como consecuencia de transacciones o eventos pasados, internos o externos, el ente económico tiene o tendrá un beneficio o un sacrifico económico, o ha experimentado un cambio en sus recursos, en uno y otro caso razonablemente cuantificables.
…
ART. 14.-Mantenimiento del patrimonio. Se entiende que un ente económico obtiene utilidad, o excedentes, en un período únicamente después de que su patrimonio al inicio del mismo, excluidas las transferencias de recursos a otros entes realizadas conforme a la ley, haya sido mantenido o recuperado. Esta evaluación puede hacerse respecto del patrimonio financiero (aportado) o del patrimonio físico (operativo).
Salvo que normas superiores exijan otra cosa, la utilidad, o excedente, se establece respecto del patrimonio financiero debidamente actualizado para reflejar el efecto de la inflación.
Vemos entonces que la utilidad percibida por la empresa que recibe la inversión constituye en principio un incremento en el patrimonio de la misma que a su vez se verá reflejado en un incremento correlativo de los activos de la sociedad inversionista, que se realiza como un ingreso producto de una actividad gravada y por tanto generadora de impuesto de industria y comercio.
2. MEDIANTE EL TRASLADO A LA CUENTA DE CAPITAL PRODUCTO DE LA CAPITALIZACIÓN DE LA CUENTA REVALORIZACIÓN DEL PATRIMONIO.
Para continuar con el estudio de las situaciones relacionadas con procesos de capitalización realizados por la entidad que recibe la inversión, y sus efectos en la variación de los activos del inversionista, veamos el caso de la capitalización de la cuenta de revalorización del patrimonio.
La cuenta de revalorización del patrimonio registra los ajustes que se efectúan a las cifras del patrimonio como consecuencia de la inflación o de ajustes fiscales como consecuencia de ingresos no registrados.
El efecto de la inflación no es en realidad un incremento del valor de los activos, sino un ajuste monetario que ni es ingreso ni gasto sino corrección de las cuentas que conforman el patrimonio de la entidad. Hasta aquí dicho ajuste no constituye un ingreso ni para la sociedad que recibe la inversión ni para la sociedad o persona que invierte.
En el evento que el ente económico emita acciones y/o cuotas o derechos sociales como resultado de la capitalización de algunas de las cuentas que conforman el grupo Revalorización del Patrimonio, deberá efectuar simultáneamente el respectivo registro en el código 3405 de Ajustes por inflación, operación que también se puede registrar en la cuenta de control 8335 denominada -Capitalización por Revalorización del Patrimonio-; en consecuencia, los saldos que registre el ente económico en esta cuenta deberán disminuirse efectuando la contrapartida correspondiente en las cuentas 3105, 3115, 3125 Y 3130 o 3135 según el caso. (3105 CAPITAL SUSCRITO Y PAGADO, 3115 APORTES SOCIALES, 3125 INVERSION SUPLEMENTARIA AL CAPITAL ASIGNADO Y 3130 CAPITAL DE PERSONAS NATURALES)
En este proceso, cuando la cuenta de revalorización del patrimonio ha sido mermada en procura de un incremento del capital de los socios o accionistas, para estos (los socios) la adquisición de acciones o partes de interés, reflejo de su mayor participación en el capital de la empresa, no representa en estricto sentido un ingreso gravado con el impuesto de industria y comercio, al corresponder a un ajuste el valor de sus activos concretado en unas acciones o partes de interés social de valor nominal.
En este caso aunque el inversionista recibe nuevas acciones o partes de interés como resultado de tener su inversión en una compañía, el ingreso registrado en su contabilidad producto de estos nuevos activos no estaría gravado con el impuesto de industria y comercio en la medida que provengan de la capitalización de la cuenta de ajustes por inflación por expresa prohibición del artículo 330 del Estatuto Tributario Nacional, modificado por el artículo 1o del Decreto 1744 de 1991, compilado en el parágrafo primero del artículo 42 del Decreto 352 de 2002 (Parte Sustantiva del Estatuto Tributario Distrital).
3. MEDIANTE TRASLADO A LA CUENTA DE CAPITAL LIBERANDO LA RESERVA PARA CUBRIR DEPRECIACIONES QUE EXCEDAN LAS REGISTRADAS EN EL ESTADO DE PÉRDIDAS Y GANANCIAS.
Las reservas obligatorias registran los valores apropiados de las utilidades líquidas, conforme a mandatos legales, con el propósito de proteger el patrimonio social. Incluye conceptos tales como Reserva Legal, Reservas por Disposiciones Fiscales y Reservas para Readquisición de Acciones y Cuotas o Partes de Interés Social.
La Reserva Legal Corresponde al 10% de las utilidades líquidas de cada ejercicio.
Las reservas ocasionales registran valores apropiados de las utilidades líquidas, ordenadas por el máximo órgano social, conforme a disposiciones legales, para fines específicos y justificados.
Así, si se pretende solicitar en la declaración de renta un mayor valor por depreciación que el correspondiente a la cuota registrada en el Estado de Pérdidas y Ganancias, deberá constituirse la correspondiente reserva prevista en el artículo 130 del Estatuto Tributario Nacional y así poder hacer la deducción de renta.
“ARTICULO 130. CONSTITUCION DE RESERVA. Los contribuyentes que en uso de las disposiciones pertinentes soliciten en su declaración de renta cuotas de depreciación que excedan el valor de las cuotas registradas en el Estado de Pérdidas y Ganancias, deberán, para que proceda la deducción sobre el mayor valor solicitado fiscalmente, destinar de las utilidades del respectivo año gravable como reserva no distribuible, una suma equivalente al setenta por ciento (70%) del mayor valor solicitado.
Cuando la depreciación solicitada fiscalmente sea inferior a la contabilizada en el Estado de Pérdidas y Ganancias, se podrá liberar de la reserva a que se refiere el inciso anterior, una suma equivalente al setenta por ciento (70%) de la diferencia entre el valor solicitado y el valor contabilizado.
Las utilidades que se liberen de la reserva de que trata este artículo, podrán distribuirse como un ingreso no constitutivo de renta ni ganancia ocasional.”
Esta reserva puede ser liberada y capitalizada en cuyo caso, se incrementará el capital de la empresa debiendo proceder a realizar la modificación correspondiente a la escritura de constitución, modificando el valor de las partes de interés o emitiendo y entregando acciones a los socios.
Al igual que en el punto anterior, por corresponder a un incremento de los activos de propiedad de los socios, estará gravado con el impuesto de industria y comercio.
4. MEDIANTE LA CAPITALIZACIÓN DE LA PRIMA EN COLOCACIÓN DE ACCIONES
En la clase contable 3 Grupo 32 Superavit de Capital encontramos la cuenta 3205 Prima en Colocación de Acciones, Cuotas o Partes de Interés Social. Esta cuenta registra la prima en colocación de acciones representada por el mayor importe pagado por el accionista o socio sobre el valor nominal de la acción o aporte.
Esta cuenta se acredita por un mayor valor de la acción respecto del valor nominal conforme a la información que arroje el mercado en fechas de los cortes que la empresa deba efectuar según la naturaleza de la entidad, y se debita para incrementar el capital de la empresa o para repartir dividendos o participaciones.
En el primer caso, si se capitaliza representa un mayor valor de los activos de los socios que en igual sentido que en los anteriores, representa un ingreso gravado con el impuesto de industria y comercio.
Conviene aclarar que el hecho de que las normas que regulan el impuesto de renta consideren todos los anteriores procesos de capitalización como no gravados, en nada incide para efectos del impuesto de industria y comercio, al no existir norma alguna que excluya dicho ingreso de los socios como excluida de este impuesto.
En cuanto a la pregunta sobre el código de actividad que se debe indicar y tarifa con las cual liquidar el impuesto son las mismas indicadas para la actividad de inversionista en el Concepto 1040 del 9 de junio de 2004, tomada de la Resolución 0219 de 2004 a saber:
Agrupación por Tarifa Código de Actividad CIIU a Declarar Descripción Actividad Económica CIIU Rev. 3 A.C. Distrito Capital Tarifa por Mil
204 52693 Otros tipos de comercio NCP no realizado en establecimientos 11,04
Finalmente en cuanto a la pregunta de si procede efectuar retención por industria y comercio al momento de realizar estos procesos de capitalización, debemos indicar que cuando se entregan acciones o partes de interés a los inversionistas se les está efectuando el pago en especie de unos valores como retribución al inversionista por el colocar cierto capital a disposición de la sociedad que recibe la inversión.
Sin embargo, aunque esta sería una circunstancia bajo la cual debía efectuarse retención en los términos del artículo 8º del Acuerdo 65 de 2002, la redacción del artículo 1º del Decreto 118 de 2005, no tiene el alcance suficiente para definir el mecanismo de esta retención.
De esta forma al momento de efectuarse el proceso de capitalización de estas cuentas del patrimonio no deberá deducirse valor alguno de las acciones o partes de interés a capitalizar, por concepto de retención al impuesto de industria y comercio, estando por tanto en cabeza del inversionista declarar y pagar el impuesto por las acciones o partes de interés adquiridas en este proceso.
Cordialmente,
MAGDA CRISTINA MONTAÑA MURILLO
Subdirectora Jurídico Tributaria
