Manejo bajo NIIF contratos de Léase-back. Concepto 1028 de 2019

Resumen: Con la llegada de la NIIF 16, la forma como se realiza la transición se encuentra incorporada en los párrafos C5 al C13 para arrendatarios, C14 al C15 para arrendadores y C16 al C18 en transacciones de venta con arrendamiento posterior antes de la fecha de aplicación inicial.

 

CONSULTA (TEXTUAL)

1. Casa Matriz cuenta con dos inmuebles en Zona Franca sobre los cuales realizó una operación de leaseback en el año 2016 por un periodo de 7 años. Los inmuebles se encuentran registrados como activos fijos de la compañía matriz con un periodo de depreciación de 60 años bajo NIIF.

Estos inmuebles se encuentran arrendados a la filial en Zona Franca (participación accionaria del 99%) con un canon mensual con renovación anual.

Inquietudes: Teniendo en cuenta que es un contrato de leaseback fue firmado por la matriz en el año 2016 antes de entrada en vigencia de la aplicación de la NIIF 16

¿La empresa matriz debe conservar el tratamiento contable dado al inmueble?

¿Al ser un contrato de leaseback puede darlo de baja para proceder a activar el inmueble en la filial?

¿Cuál es el tratamiento fiscal en el retiro del inmueble (retiro, depreciación e impuesto diferido)?

¿Cuál es el tratamiento contable a realizar en la empresa filial?

¿Cuáles son los efectos en la consolidación de los estados financieros?

¿Cómo se debe medir la duración y el valor del contrato de arrendamiento en la matriz y en la filial?

2. Casa Matriz cuenta con un inmueble en Bogotá en el que desarrolla su objeto social y una parte de la estructura la tiene arrendada a una empresa filial con un canon mensual y renovación anual.

Inquietudes:

¿La empresa matriz debe descomponetizar el inmueble?

¿Cuál es el tratamiento fiscal en el retiro de la parte descomponetizada del inmueble (retiro, depreciación e impuesto diferido)?

¿Cuál es el tratamiento contable a realizar en la empresa filial?

¿Cuáles son los efectos en la consolidación de los estados financieros?

¿Cómo se debe medir la duración del contrato en la matriz y en la filial?

3. En caso de que la empresa filial decida cerrar o trasladar el establecimiento por resultados

¿Cómo se revierte toda la operación tanto en la matriz como en la filial?

4. La empresa filial adicionalmente cuenta con varios locales arrendados con personas naturales con canon mensual y renovación anual

¿Es obligatoria la aplicación de la NIIF 16 en estos casos?

Lo anterior obedece a que por margen de rentabilidad o por disposición del propietario del inmueble algunos puntos se ven en la necesidad de trasladarse antes de la finalización del contrato y su impacto en los estados financieros sería considerable.

CONSIDERACIONES Y RESPUESTA
Dentro del carácter ya indicado, las respuestas del CTCP son de naturaleza general y abstracta, dado que su misión no consiste en resolver problemas específicos que correspondan a un caso particular. Además de lo anterior, el alcance de los conceptos emitidos por este Consejo se circunscribe exclusivamente a aspectos relacionados con la aplicación de las normas de
contabilidad, información financiera y aseguramiento de la información.

Para dar respuesta a sus preguntas es importante mencionar que las situaciones difieren cuando se trata de estados financieros separados de la controladora o y para los estados financieros consolidados.

El apéndice C de la NIIF 16, que se refiere a la fecha de vigencia y transición, también permite diferentes opciones, de cuya elección pueden generarse diferencias en el reconocimiento de la transacción de arrendamiento que la controladora efectúa con su filial, y su aplicación anticipada también está afectada por la aplicación de la NIIF 15 Ingresos de actividades ordinarias.

Por lo anterior, será responsabilidad de la administración de la entidad realizar los juicios necesarios y tomar las decisiones que sean pertinentes, conforme a los requerimientos del marco de información financiera aplicado por la entidad, los cuales en este caso, son los incorporados en el anexo 1° del Decreto 2420 de 2015, y sus modificatorios.

La NIIF 16 fue incorporada en el marco técnico local en el año 2017, a través del Decreto 2170 de 2017. A continuación, nos referimos a cada una de sus preguntas:

1. La Casa Matriz cuenta con dos inmuebles en Zona Franca sobre los cuales realizó una operación de lease-back en el año 2016 por un periodo de 7 años. Los inmuebles se encuentran registrados como activos fijos de la compañía matriz con un periodo de depreciación de 60 años bajo NIIF. Estos inmuebles se encuentran arrendados a la filial en Zona Franca (participación accionaria del 99%) con un canon mensual con renovación anual.

Inquietudes: Teniendo en cuenta que es un contrato de lease-back fue firmado por la matriz en el año 2016 antes de entrada en vigencia de la aplicación de la NIIF 16

¿La empresa matriz debe conservar el tratamiento contable dado al inmueble?

Para observar el tratamiento de los contratos de lease-back con entidades financieras antes de la vigencia de la NIIF 16, le invitamos a consultar el concepto emitido por parte del CTCP No 2018-0031 sobre reconocimiento de operaciones de lease-back y venta de activos fijos, por lo que en una operación de este tipo deberá evaluarse la transacción, y definir la esencia de la misma, la cual en muchos casos podría corresponder con una operación de financiación y no necesariamente de una transacción de venta del activo con un arrendamiento posterior.

Al aplicar la NIIF 16, la cual es obligatoria para periodos anuales que comiencen a partir de enero 1 de 20191 (su aplicación anticipada es permitida), la forma como se realiza la transición se encuentra incorporada en los párrafos C5 al C13 para arrendatarios, C14 al C15 para arrendadores y C16 al C18 en transacciones de venta con arrendamiento posterior antes
de la fecha de aplicación inicial.

_______________________

1 Párrafo C1 de NIIF 16, anexo 1° DUR 2420 de 2015.

De acuerdo con lo anterior, la entidad en calidad de arrendatario, podría no volver a evaluar nuevamente la transacción de venta con arrendamiento posterior realizadas antes de la fecha de aplicación inicial de la NIIF 16 (ver párrafo C16 de NIIF 16) y de conformidad con el párrafo C17 de la NIIF 16 en la fecha de transición (enero 1 de 2019) se realizará lo siguiente:

 Si la entidad había reconocido bajo NIC 17 el contrato de lease-back como una venta y un arrendamiento financiero, podría aplicar el mismo tratamiento dado a los contratos de arrendamiento financiero existentes en la fecha de transición (párrafos C11 a C13), y continuará amortizando cualquier ganancia sobre la venta a lo largo del plazo del arrendamiento;

 Si la entidad había reconocido bajo NIC 17 el contrato de lease-back como una venta y un arrendamiento operativo, deberá aplicar el mismo tratamiento dado a los contratos de arrendamiento operativo existentes en la fecha de transición (párrafos C8 a C10), y ajustará el arrendamiento posterior del activo por derecho de uso por cualquier ganancia o pérdida diferida que se relacione con condiciones que no son de mercado reconocidas en el estado de situación financiera inmediatamente antes de la fecha de aplicación inicial.

Por lo anterior, la entidad deberá determinar en la fecha de transición de aplicación de la NIIF 16, el procedimiento que más se adecue para presentar la transacción teniendo en cuenta la representación fiel de la transacción.

¿Al ser un contrato de lease-back puede darlo de baja para proceder a activar el inmueble en la filial?

El leaseback con la entidad financiera, y el contrato de arrendamiento con la filial, se entiende que son dos transacciones distintas; si el activo tiene una vida útil de 60 años, y el lease-back fue realizado por un período de 7 años, debe evaluarse esta transacción conforme a los  equerimientos de la NIIF 16 y las decisiones tomadas respecto de las opciones para la transición hacia la nueva norma; la transacción de arrendamiento con la filial, que se establece para períodos anuales que son renovables, se contabilizará conforme a los requerimientos del marco técnico. Por ello la entidad deberá tener en cuenta las siguientes situaciones:

 Deberá reconocer el contrato de lease-back con la entidad financiera, de conformidad con lo expuesto en los párrafos de transición establecidos en la NIIF 16, de acuerdo con la esencia de la operación;

 Deberá reconocer el contrato de arrendamiento con la filial, en la que actúa en calidad de arrendador teniendo en cuenta los párrafos C14 a C15 de la NIIF 16.

¿Cuál es el tratamiento fiscal en el retiro del inmueble (retiro, depreciación e impuesto diferido)?

El alcance de los conceptos emitidos por este Consejo se circunscribe exclusivamente a aspectos relacionados con la aplicación de las normas de contabilidad, información financiera y aseguramiento, y, por lo tanto, las inquietudes sobre la aplicación de disposiciones tributarias deberán ser consultadas a la Unidad Administrativa Especial de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN), u otras autoridades tributarias nacionales, municipales o distritales. Lo anterior por la existencia de diferencias entre los tratamientos contables y tributarios, lo cual es normal debido a la independencia y autonomía de las normas tributarias frente a las de contabilidad e información financiera, prevista en el artículo 4 de la Ley 1314 de 2009.

¿Cuál es el tratamiento contable por realizar en la empresa filial?

Si se suscribe un contrato de arrendamiento con la filial por períodos de un año, renovables, se debe establecer si se cumplen las condiciones de reconocimiento establecidas en la norma.

El texto de la consulta menciona que la controladora ha entregado a la filial un inmueble en arrendamiento, por lo que la filial en calidad de arrendatario, aplicará los párrafos C5 a C13 de la NIIF 16.

En dichos párrafos existen una serie de alternativas que deberán ser evaluadas por parte de la entidad cuando actúa en calidad de arrendatario, teniendo en cuenta que en la NIIF 16, para el arrendatario el contrato ya no se clasifica como financiero o como operativo.

¿Cuáles son los efectos en la consolidación de los estados financieros?

Se deberá aplicar el procedimiento de consolidación y eliminar la totalidad de los saldos por transacciones entre compañías, esto es lo establecido en la NIIF 10, que incluye eliminar “en su totalidad los activos y pasivos, patrimonio, ingresos, gastos y flujos de efectivo intragrupo relacionados con transacciones entre las entidades del grupo (resultados del periodo procedente de transacciones intragrupo que están reconocidos en activos, tales como inventarios y activos fijos, se eliminan totalmente)” (párrafo B86 de la NIIF 10).

Lo anterior podría incluir reclasificar un inmueble arrendado a una subsidiaria presentado como propiedad de inversión en los estados financieros separados de la controladora, como un elemento de propiedad, planta y equipo en los estados financieros consolidados (ver párrafo 15 de la NIC 40).

¿Cómo se debe medir la duración y el valor del contrato de arrendamiento en la matriz y en la filial?

Como se explicó anteriormente, es la entidad quien debe observar y determinar el tratamiento de los contratos de arrendamiento en la fecha de transición en la aplicación de la NIIF 16. Para tal efecto la entidad tendrá en cuenta el período no cancelable, para lo cual considerará los párrafos 18, B34 a B41 de la NIIF 16.

2. Casa Matriz cuenta con un inmueble en Bogotá en el que desarrolla su objeto social y una parte de la estructura la tiene arrendada a una empresa filial con un canon mensual y renovación anual ¿La empresa matriz debe descomponetizar el inmueble?

El párrafo 10 de la NIC 40 menciona lo siguiente:

“Ciertas propiedades se componen de una parte que se tiene para ganar rentas o apreciación del capital, y otra parte que se utiliza en la producción o suministro de bienes o servicios o bien para fines administrativos. Si estas partes pueden ser vendidas separadamente (o colocadas por separado en régimen de arrendamiento financiero), la entidad las contabilizará también por separado. Si no fuera así, la propiedad únicamente se calificará como propiedad de inversión cuando se utilice una porción insignificante delmismo para la producción o suministro de bienes o servicios o para fines administrativos” (la negrilla es nuestra).

Por lo anterior, la entidad deberá determinar si la porción arrendada pudiese ser vendida separadamente, en ese caso clasificará dicha porción como una propiedad de inversión, en caso contrario los clasificará como un elemento de propiedad, planta y equipo si la mayor parte del mismo es usada por el propietario.

¿Cuál es el tratamiento fiscal en el retiro de la parte descomponetizada del inmueble (retiro, depreciación e impuesto diferido)? ¿Cuál es el tratamiento contable por realizar en la empresa filial? ¿Cómo se debe medir la duración del contrato en la matriz y en la filial?

Esta pregunta se responderá desde el punto de vista contable, la parte fiscal debe ser consultada a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN. Lo anterior por la existencia de diferencias entre los tratamientos contables y tributarios, lo cual es normal debido a la independencia entre la norma contable y fiscal establecida en la Ley 1314 de 2009.

Para efectos contables, se contestará la pregunta teniendo en cuenta el concepto 2019-0511 donde se respondió una pregunta similar, de acuerdo con lo siguiente:

“Si tengo pactado contractualmente un arrendamiento de un bien inmueble a un término de un (1) año, con intenciones de prórroga al menos por el año siguiente, pero desconociendo a cuánto tiempo se espera seguir prorrogando el contrato de arrendamiento. ¿Qué plazo debo estimar para hallar el valor presente de los cánones futuros? ¿Un (1) año como se establece en el contrato?

En caso de actuar como arrendatario, una entidad clasificada en el grupo 12 que aplica las NIIF plenas como su marco normativo, generalmente tratará los contratos de arrendamiento como un activo

__________________________

2 Si la entidad se encuentra clasificada en el grupo 2 o 3, no debe aplicar la NIIF 16, debido que esta es obligatoria para las entidades que aplican los marcos normativos basados en NIIF plenas, pero no aplica para las entidades que utilizan el marco normativo basado en NIIF para las PYMES, ni en las Normas de Información Financiera para Microempresas.

por el derecho de uso del subyacente, y un pasivo por la obligación de realizar pagos a terceras personas; excepto si el plazo del contrato de arrendamiento es inferior a 12 meses (corto plazo), o si el activo subyacente es de bajo valor3 (apartes tomados de la consulta 2018-541).

En ese orden de ideas, el análisis de las dos excepciones anteriores se realizará teniendo en cuenta lo siguiente

Ahora respecto de los contratos a doce meses prorrogables de forma definida, la NIIF 16 establece como plazo del arrendamiento lo siguiente:

“Una entidad determinará el plazo del arrendamiento como el periodo no cancelable de un arrendamiento, junto con:

(a) los periodos cubiertos por una opción de ampliar el arrendamiento si el arrendatario va a ejercer con razonable certeza esa opción; y

(b) los periodos cubiertos por una opción para terminar el arrendamiento si el arrendatario no va a ejercer con razonable certeza esa opción”

_________________________

3 Mayor información en el párrafo 5° de la NIIF 16, incorporada en el anexo 1° del Decreto
2420 de 2015, modificado por el Decreto 2170 de 2017.
4 Párrafo 8° de la NIIF 16.
5 Definiciones de términos del apéndice A de la NIIF 16.
6 Se considera subyacente, el activo que se toma como referencia en el contrato de
arrendamiento. En un contrato de arrendamiento de un local comercial, el local comercial
es el activo subyacente.
7 Párrafo B3 de la NIIF 16.
8 Párrafo B6 de la NIIF 16.
9 Párrafo B8 de la NIIF 16.

Una entidad actuando como arrendataria, deberá considerar en los contratos pactados por un periodo de tiempo inferior o hasta doce meses, la opción que tiene de ampliar el término del arrendamiento, de tal manera que el mismo podrá dejar de considerarse como un arrendamiento de corto plazo. (…)

¿Cuáles son los efectos en la consolidación de los estados financieros?

En la consolidación de estados financieros, se deberá aplicar el procedimiento establecido en la NIIF 10, que incluye eliminar “en su totalidad los activos y pasivos, patrimonio, ingresos, gastos y flujos de efectivo intragrupo relacionados con transacciones entre las entidades del grupo (resultados del periodo procedente de transacciones intragrupo que están reconocidos en activos, tales como inventarios y activos fijos, se eliminan totalmente)” (párrafo B86 de la NIIF 10).

3. En caso de que la empresa filial decida cerrar o trasladar el establecimiento por resultados
Este es un asunto que se debe evaluar considerando los requerimientos establecidos en el contrato, particularmente los relacionados con las opciones de renovación del contrato.

Si la entidad filial reconoció los derechos de uso y las obligaciones que se derivan del arrendamiento, la decisión de cerrar o trasladar el establecimiento afectará el reconocimiento de tales derechos y obligaciones, los cuales serán ajustados conforme a los requerimientos del marco de información financiera aplicado, y con la información disponible en cada fecha de cierre. También se tendrán en cuenta las condiciones contractuales y los posibles pagos contingentes que se deriven de la terminación del contrato. Lo anterior en el caso de los reconocimientos realizados por el arrendatario.

Tratándose del arrendatario se aplicarán los requerimientos de contabilización para los arrendamientos operativos, y se reconocerán los ingresos y gastos que se deriven de la terminación anticipada del contrato.

¿Cómo se revierte toda la operación tanto en la matriz como en la filial?

De acuerdo al tratamiento contable que decida hacer la entidad en la fecha de transición a la NIIF 16, el inmueble en los estados financieros consolidados deberá tratarse como un elemento de propiedad, planta y equipo lo que incluirá eliminar, a modo de ejemplo, las siguientes transacciones:

 Ingresos por arrendamiento (en caso de tratarse de un arrendamiento operativo, para el arrendador);

 Gastos por arrendamiento, en caso de tratarse el contrato de arrendamiento por parte del arrendatario como un contrato de corto plazo;

 Ganancias o pérdidas por variación del valor razonable, en caso de tratarse el inmueble como propiedad de inversión, en los estados financieros separados;

 Incluir el gasto por depreciación del inmueble considerado como propiedad de inversión en los estados financieros separados, pero como elemento de propiedad, planta y equipo en el consolidado;

 Eliminar cualquier pasivo financiero generado por el contrato de arrendamiento, y cualquier activo subyacente, contabilizado por el arrendador, en caso de que el contrato de arrendamiento financiero no se considera de corto plazo, junto con el correspondiente gasto por depreciación del subyacente y gasto financiero de la obligación;

 Revisar la existencia o ajuste de las diferencias temporarias, generadas por la eliminación de las anteriores transacciones entre empresas del grupo que puedan originar un reconocimiento o ajuste de impuestos diferidos.

Por último, la entidad deberá determinar que ajustes corresponden al periodo actual, y cuales a periodos anteriores, lo cual afectaría el resultado del ejercicio del periodo o los resultados acumulados en el proceso de consolidación.

4. La empresa filial adicionalmente cuenta con varios locales arrendados con personas naturales con canon mensual y renovación anual ¿es obligatoria la aplicación de la NIIF 16 en estos casos? Lo anterior obedece a que por margen de rentabilidad o por disposición del propietario del inmueble algunos puntos se ven en la necesidad de trasladarse antes de la finalización del contrato y su impacto en los estados financieros sería considerable.

El tratamiento contable dependerá del marco técnico aplicado por la entidad, tratándose de una entidad del Grupo 2 se aplicarán los requerimientos de la NIIF para las Pymes, los cuales difieren de los requerimientos aplicables para una entidad del Grupo 1.

Si la filial aplica las normas del Grupo 1, y ella suscribe contratos de arrendamiento con terceros, por períodos de un año, renovables, se debe establecer si se cumplen las condiciones de reconocimiento establecidas en la norma, para el reconocimiento de derechos y obligaciones que se derivan de los arrendamientos operativos, considerando las excepciones establecidas en la norma respecto de los arrendamientos de corto plazo y activos de bajo valor. En este caso, podría tratarse de un contrato de arrendamiento para un período superior a un año, dada la condición de renovación del contrato, y sería necesario reconocer los derechos de uso y las obligaciones relacionadas. (Ver párrafos 18 y siguientes que se refieren al plazo del arrendamiento).

Entendemos que la entidad mantiene varios contratos de arrendamiento en calidad de arrendatario con personas naturales, donde existe un canon mensual y son renovables anualmente. Al respecto es importante mencionar que la NIIF 16 manifiesta que en todos los contratos de arrendamiento, el arrendatario generalmente tratará los contratos de arrendamiento como un activo por el derecho de uso del subyacente, y un pasivo por la obligación de realizar pagos a terceras personas; excepto si el plazo del contrato de arrendamiento es inferior a 12 meses (corto plazo), o si el activo subyacente es de bajo valor10 (apartes tomados de la consulta 2018-541).

En la consulta 2019-0511 el CTCP manifestó lo siguiente, respecto de dichos contratos renovables a un año:

“Una entidad actuando como arrendataria, deberá considerar en los contratos pactados por un periodo de tiempo inferior o hasta doce meses, la opción que tiene de ampliar el término del arrendamiento, de tal manera que el mismo podrá dejar de considerarse como un arrendamiento de corto plazo. Algunos ejemplos de situaciones que podría considerarse que el contrato no es corto plazo, corresponden con las siguientes:

_________________

10 Mayor información en el párrafo 5 de la NIIF 16, incorporada en el anexo 1 del decreto
2420 de 2015, modificado por el Decreto 2170 de 2017.

 La entidad ha suscrito un contrato de arrendamiento, en calidad de arrendataria, por un término de doce meses con opción de renovación sobre un local comercial ubicado en un sector de alto desarrollo comercial, el canon de arrendamiento es un 30% más económico que el de locales en el mismo sector, y contractualmente se tiene pactado un incremento basado en la inflación. Por lo anterior el mantener el contrato de arrendamiento podría considerarse un incentivo económico que concluiría que se va a ejercer con razonable certeza esa opción (NIIF 16.19);

 La entidad ha suscrito un contrato de arrendamiento en calidad de arrendataria, por un término de doce meses con opción de renovación sobre un equipo de cómputo servidor. La opción de renovación es para el arrendatario pero no para el arrendador, por lo que la entidad deberá determinar el tiempo razonable durante el cual considera que utilizará el servidor con el objetivo de concluir si va a ejercer con razonable certeza esa opción (NIIF 16.B35);

 La entidad ha suscrito un contrato de arrendamiento en calidad de arrendataria, por un término de doce meses con opción de renovación sobre un local comercial en el cual ha realizado mejoras significativas, las cuales hacen pensar que la opción de renovación será ejercida. Por lo que la entidad deberá determinar el tiempo razonable durante el cual considera que utilizará el local comercial con el objetivo de concluir si va a ejercer con razonable certeza esa opción;

 La entidad ha suscrito un contrato de arrendamiento en calidad de arrendataria, por un término de doce meses con opción de renovación sobre unos equipos de perforación de los cuales en el pasado ha tomado la opción de renovarlos hasta por cinco años; lo anterior hace pensar que la opción de renovación será ejercida, por lo que la entidad deberá determinar el tiempo razonable durante el cual considera que utilizará los equipos de perforación con el objetivo de concluir si va a ejercer con razonable certeza esa opción (NIIF 16.B4011)”;

En los términos anteriores se absuelve la consulta, indicando que para hacerlo, este organismo se ciñó a la información presentada por el

________________________

11 Si un arrendatario ha usado habitualmente tipos concretos de activos por un determinado periodo de tiempo o si el arrendatario tiene la práctica de ejercer frecuentemente las opciones sobre los arrendamientos de tipos concretos de activos subyacentes, el arrendatario considerará las razones económicas de esa práctica pasada al evaluar si hay certeza razonable de ejercer una opción sobre arrendamientos de esos activos (NIIF 16.B40);

consultante y los efectos de este escrito son los previstos por el artículo 28 de la Ley 1755 de 2015, los conceptos emitidos por las autoridades como respuestas a peticiones realizadas en ejercicio del derecho a formular consultas no serán de obligatorio cumplimiento o ejecución.